Anschaffungskosten/Herstellungskosten/Erhaltungsaufwendungen:

Neue Abgrenzungskriterien bei Instandsetzung von Gebäuden

Überblick

Der BFH hat mit Urteilen v. 12.9.2001 und v. 22.1.2003 nicht nur seine Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand (R 157 Abs. 4 EStR 2001) aufgegeben, sondern die Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden teilweise neu definiert. Nach langer Rechtsunsicherheit in der Besteuerungspraxis, wie die Finanzverwaltung auf die neue Sichtweise des BFH reagieren wird, liegt nun das BMF-Schreiben v. 18.7.2003 vor, mit dem sich die Finanzverwaltung im Prinzip der vom BFH eingeschlagenen Richtung anschließt. Für den Steuerpflichtigen kann dies, muss aber nicht unbedingt von Vorteil sein. Entsprechend sieht die Anwendungsregelung vor, dass die nachfolgend erläuterten Grundsätze zwar in allen noch offenen Fällen anzuwenden sind, dies auf Antrag jedoch nicht geschieht, wenn mit Baumaßnahmen vor dem Tag der Veröffentlichung des Schreibens im Bundessteuerblatt begonnen wurde. In diesem Fall wird weiterhin nach den Grundsätzen der bisherigen Verwaltungsregelung verfahren. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen von Gebäuden sind nunmehr ausschließlich vor dem Hintergrund der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) und Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) zu sehen, die auch für den Bereich der Überschusseinkünfte maßgebend sind.

1. Anschaffungskosten

1.1 Betriebsbereitschaft

Anschaffungskosten eines Gebäudes sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB).

Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Hierbei ist wie folgt zu unterscheiden:

Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Anschaffungszeitpunkt zur Einkunftserzielung oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es grundsätzlich betriebsbereit, es sei denn, es ist funktionsuntüchtig (s. 1.2).

Betriebsbereitschaft liegt jedoch nicht vor, wenn der Erwerber die Mietverträge umgehend kündigt, weil das Gebäude aus seiner Sicht nicht zur Erzielung der vor der Veräußerung erwirtschafteten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bestimmt war.

Ein im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutztes Gebäude ist nicht betriebsbereit, wenn der Erwer­ber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durchführt, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können.

 

Praxis Beispiel      

Ein bislang zu Wohnzwecken vermietetes Gebäude wird nach Erwerb als Büroraum genutzt. Die ent­stehenden Aufwendungen führen zu Anschaffungskosten.

 

Hinweis      

Die Frage der Betriebsbereitschaft ist für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestim­mung selbständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen, unabhängig davon, ob es sich steuer­rechtlich um selbständige Wirtschaftsgüter (R 13 Abs. 3 EStR 2001) handelt. Die Prüfung ist daher ggf. für jede einzelne Wohnung gesondert vorzunehmen.

 

1.2 Herstellung der Funktionstüchtigkeit

Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes voraus.

Ein Gebäude ist (unabhängig davon, ob es im Anschaffungszeitpunkt genutzt wird) objektiv funktionstüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind: Die Heizung ist defekt, die Wohnung ist durch Brand- oder Wasserschaden verwüstet. Dagegen schließen durch Verschleiß verursachte Mängel, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, die Funktionstüchtigkeit nicht aus.

Subjektive Funktionstüchtigkeit bedeutet hingegen, dass das Gebäude für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist, so dass die zur Zweckerreichung erforderlichen Aufwen­dungen zu Anschaffungskosten führen.

1.3 Hebung des Standards

Ein für die Besteuerungspraxis bedeutsamer Punkt ist der Umstand, dass zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung gehört, welchem Standard das Gebäude künftig entsprechen soll. Die Finanzverwaltung unterscheidet hier wie der BFH zwischen sehr einfachem, mittlerem und sehr anspruchsvollem Standard.

Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeit­punkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhan­den sind.

Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen.

Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerk­male nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde (Luxussanierung).

 

Hinweis      

Bringen die Baumaßnahmen, die der Steuerpflichtige durchführt, das Gebäude nun auf einen höheren Standard, machen sie es betriebsbereit und führen damit zu Anschaffungskosten. Ob eine Standard­erhöhung vorliegt, ist nach den zentralen Ausstattungsmerkmalen einer Wohnung, d.h. nach Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster zu beurteilen. Eine Standarderhöhung liegt vor, wenn ein Bündel von Maßnahmen bei mindestens 3 der vorgenannten Bereiche zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes führt.

 

Hinweis      

Der Steuerpflichtige erwirbt ein Gebäude einfachen Standards und führt vor Vermietung folgende Baumaßnahmen durch:

 

Er ersetzt einfach verglaste Fenster durch doppelt verglaste, wärmeisolierte Fenster;

er baut erstmals eine Zentralheizung ein;

er vergrößert die bislang unzureichende Elektroversorgung.

In einem solchen Fall führt der Standardsprung auf die mittlere Ebene zu Anschaffungskosten.

1.4 Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb

Bei unentgeltlichem oder teilentgeltlichem Erwerb eines Grundstücks (z.B. im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge) ist zu beachten, dass Aufwendungen für Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, nur dann zu Anschaffungskosten führen können, wenn auch eine Anschaffung i.S. des § 255 Abs. 1 HGB vorliegt. Das ist jedoch bei einem unentgeltlichen Erwerb nicht und bei einem teilentgeltlichen Erwerb nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs der Fall. In diesen Fällen können sich daher nur bei einem teilentgeltlichen Erwerb (anteilig) Anschaffungskosten ergeben. Ansonsten liegen sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen vor, sofern nicht Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) vorliegen.

2. Herstellungskosten infolge wesentlicher Verbesserung

Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen sind, soweit sie nicht als Folge der Herstellung der Betriebsbereitschaft bereits zu den Anschaffungskosten gehören, nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB u.a. dann als Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit das Gebäude unentgeltlich erworben wurde. Betreffen die Baumaßnahmen nur einen Teil des Gebäudes, greift auch hier (wie bei der Beurteilung der Anschaffungskosten) die wohnungsbezogene Betrachtungsweise.

Eine wesentliche Verbesserung i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit Herstellungskosten liegen vor, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-) Erneuerung hinausgehen, den Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöhen und damit für die Zukunft eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird. Von einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts ist z.B. auszugehen, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes (Nutzungspotential) von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird (Abgrenzungskriterien s. 1.3).

Grundsätzlich gilt, dass die Generalüberholung eines Gebäudes, d.h. der Anfall zusammengeballter Aufwendungen in einem Jahr für sich noch keine wesentliche Verbesserung darstellt.

Wird ein Gebäude durch die Ersetzung einzelner Bestandteile oder Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude als Ganzem lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seine ursprünglichen Zustand erhalten oder dieser in zeitgemäßer Form wiederhergestellt, liegt eine lediglich substanzerhaltende und damit zu sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen führende Erneuerung vor. Dem Gebäude wird in diesem Fall nur der zeitgemäße Wohnkomfort wiedergegeben, den es ursprünglich besessen, aber durch den technischen Fortschritt und die Veränderung der Lebensgewohnheiten verloren hat.

Hinweis      

Für die Frage, ob sich durch die Baumaßnahmen eine wesentliche Verbesserung ergibt, ist grundsätzlich auf den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung durch den Steuerpflichtigen (seinen Rechtsvorgänger bei unentgeltlichem Erwerb) abzustellen. Wurden die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten zwischenzeitlich verändert (z.B. durch nachträg­liche Herstellungskosten), ist für den Vergleich auf den für die geänderte AfA-Bemessungsgrund­lage maßgebenden Zustand abzustellen.

3. Sanierung in Raten

Aufwendungen für Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums oder Wirtschaftsjahrs sind Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, wenn die Baumaßnahmen zwar für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer Hebung des Standards führt (Sanierung in Raten). Von einer Sanierung in Raten ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Maßnahmen innerhalb eines 5-Jahreszeitraums durchgeführt worden sind.

4. Feststellungslast

Die Feststellungslast für die Tatsachen, die eine Behandlung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten begründen (wie z.B. die Herstellung der Betriebsbereitschaft oder eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus), trägt das Finanzamt. Soweit das Finanzamt jedoch nicht in der Lage ist, den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung oder den ursprünglichen Zustand bei einer wesentlichen Verbesserung festzustellen, trifft den Steuerpflichtigen hierbei eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 3 AO). Kann der maßgebliche Zustand des Wohngebäudes nicht sicher festgestellt werden, kann das Finanzamt aus Indizien auf die Hebung des Standards eines Gebäudes und somit auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten schließen.

Die Finanzverwaltung wertet als Indizien für die Hebung des Standards, wenn

ein Gebäude in zeitlicher Nähe zum Erwerb im Ganzen und von Grund auf modernisiert wird,

hohe Aufwendungen für die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale getätigt werden,

auf Grund dieser Baumaßnahmen der Mietzins erheblich erhöht wird.

Ob eine Hebung des Standards vorliegt, prüft sie für die ersten 3 Jahre nach Anschaffung des Gebäudes nicht, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Dies gilt nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann. Veranlagungen werden daher vorläufig durchgeführt, solange in diesem Zeitraum die Instandsetzungsarbeiten 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen oder wenn eine Sanierung in Raten zu vermuten ist.